COMM. TRIB. 1° GRADO TORINO, Sez. VI, 20 giugno 1993 – Est. BOUVET – Armando Testa spa c. ufficio IVA Torino.

- una, riconducibile al mandato con rappresentanza (art. 1704 cod. civ.), nella quale esse si assumono l'impegno per il compimento di una campagna pubblicitaria con poteri di rappresentanza:
- l'altra, riconducibile al mandato senza rappresentanza (art. 1705 cod. civ.), in cui tale impegno viene assunto senza poteri di rappresentanza.
Qualunque sia il tipo di contratto stipulato, in una prima fase del mandato le agenzie forniscono ai propri clienti un'ampia gamma di servizi, che vanno dalla consulenza di marketing allo studio, ideazione, pianificazione e programmazione della campagna pubblicitaria.
A titolo di corrispettivo per tali servizi, i clienti riconoscono alle agenzie un compenso, calcolato in percentuale sull'investimento pubblicitario, denominato «commissione d'agenzia».
Nel corso della realizzazione delle campagne pubblicitarie, le agenzie a servizio completo sono solite anche acquistare gli spazi pubblicitari dai mezzi di informazione (TV, radio, editori, concessionari) impegnandosi a svolgere determinate attività nei confronti dei mezzi stessi (fornitura del supporto pubblicitario, invio del materiale, organizzazione e coordinamento generale), con il fine di ottimizzare la diffusione del messaggio.
In questa seconda fase si manifestano le principali differenze fra le due forme di contratto, in quanto: nell'ipotesi di mandato con rappresentanza i mezzi remunerano tali attività mediante uno specifico corrispettivo chiamato «commissione mezzo» che, per accordo contrattuale, viene successivamente riversato dalle agenzie ai clienti (ristorno d'agenzia); - nell'ipotesi di mandato senza rappresentanza i mezzi riconoscono alle agenzie uno sconto sul prezzo di vendita degli spazi pubblicitari; in questo caso non vi è alcuna «commissione mezzo » e manca altresì la clausola del cosiddetto «ristorno d'agenzia», in quanto non esistono attività rese dalle agenzie a favore dei mezzi, perché le agenzie assumono un ruolo imprenditoriale proprio, diretto e immediato.
Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, le due diverse fattispecie contrattuali sono inquadrabili come segue: 1) per quanto concerne i rapporti derivati dal mandato con rappresentanza, nel combinato disposto degli artt. 3, I° comma, 6, III° comma, 13, I° comma, del D.P.R. 26-10-1972 n. 633.
I negozi giuridici che derivano dal suddetto contratto presuppongono l'esistenza di tre soggetti (mezzo, agenzia, cliente) che danno origine alle seguenti obbligazioni autonomamente assoggettabili al tributo: - la cessione degli spazi pubblicitari da parte del mezzo viene fatturata direttamente dal mezzo al cliente;
- le prestazioni rese dall'agenzia a favore del cliente, sono regolarmente fatturate dall'agenzia al cliente;
- le attività effettuate dall'agenzia nei confronti del mezzo, vengono fatturate dall'agenzia al mezzo stesso, salvo poi ristornare tale compenso a favore del cliente in virtù dell'obbligo in tal senso previsto nel contratto di pubblicità;
2) per quanto concerne i rapporti derivanti dal mandato senza rappresentanza, nel combinato disposto degli artt. 3, III° comma, II° parte, 6, III° comma, 13, II° comma, lett. b, lI° parte, del D.P.R. 26-10-1972 n. 633.

I negozi giuridici nascenti da tale contratto presuppongono, anche in questo caso, l'esistenza di tre soggetti (mezzo, agenzia, cliente), con la differenza che i rapporti che si instaurano per effetto del mandato senza rappresentanza passano esclusivamente tramite il mandatario, per cui:
- la cessione degli spazi pubblicitari da parte del mezzo viene fatturata dal mezzo all'agenzia;
- le prestazioni rese dall'agenzia a favore del cliente, sono fatturate dall'agenzia al cliente;
- le attività svolte dall'agenzia nei confronti del mezzo non vengono fatturate, ma si concretizzano in uno sconto sul prezzo di vendita degli spazi pubblicitari praticato dal mezzo stesso.
In pratica, poiché gli oneri derivanti da tali attività sono a carico dell'agenzia, il mezzo, non avendo tali oneri a proprio carico, pratica uno sconto sul prezzo di vendita degli spazi pubblicitari all'agenzia.
Nel caso del mandato senza rappresentanza le agenzie assumono pertanto una posizione autonoma nei confronti dei clienti e dei mezzi, acquistando in proprio gli spazi pubblicitari e i servizi connessi, i quali vengono selezionati e preparati in funzione delle esigenze della campagna pubblicitaria e, in seguito, rivenduti ai clienti.
A differenza di quanto avviene nell'ipotesi del mandato con rappresentanza, le agenzie svolgono tali attività esclusivamente a favore dei clienti, comprese quelle relative all'ottimizzazione del servizio pubblicitario prima rese a favore dei mezzi, assumendo in tale fase, come già sottolineato, un ruolo imprenditoriale proprio e autonomo, fermo restando l'obbligo di riversare nella sfera giuridica dei clienti il risultato utile che deriva da tale gestione autonoma.
In relazione ai compensi attinenti il rapporto agenzie-mezzi nel caso di mandato senza rappresentanza, in più occasioni i verificatori della Guardia di Finanza hanno elevato processi verbali di constatazione nei confronti di agenzie di pubblicità e di società concessionarie di spazi pubblicitari, ritenendo che sussistessero le condizioni per presumere, ai sensi dell'art. 54, II° comma, del D.P.R. 26-10-1972 n. 633, l'occultamento di operazioni permutative costituite da prestazioni corrispettive: cessioni di spazi pubblicitari da una parte e prestazioni di servizi dall'altra. Secondo la Polizia Tributaria, in pratica, le agenzie avrebbero dovuto rilasciare fatture per le loro prestazioni rese nei confronti dei mezzi e questi, a loro volta, avrebbero dovuto addebitare nelle loro fatture emesse nei confronti delle agenzie il corrispettivo per le cessioni degli spazi pubblicitari, al lordo dello sconto riconosciuto.
A far luce sulla questione e intervenuta la Risoluzione Ministeriale n. 501678 del 22-7-1992, la quale ha chiarito che, nell'ipotesi di mandato senza rappresentanza, «la riduzione di prezzo sugli spazi pubblicitari operata dai mezzi a favore delle agenzie deve essere considerata una forma di abbuono o di sconto, a meno che non venga offerta la prova incontrovertibile di un rapporto sinallagmatico con prestazioni di servizi.
In ogni caso, il contenuto di dette prestazioni non può essere individuato nella serie di adempimenti posti in essere dalle agenzie nei confronti dei mezzi (traffico, disposizione, approntamento di supporti pubblicitari). Questi adempimenti costituiscono infatti l'oggetto non già di uno specifico accordo contrattuale con i mezzi, bensì della stessa obbligazione dedotta nel rapporto agenzie-clienti.
L'assolvimento dell'incarico affidatole dal cliente consiste infatti proprio nel realizzare tutte quelle condizioni che le consentiranno di stipulare in nome proprio e per conto del cliente l'acquisto dello spazio pubblicitario».
In conclusione, secondo la tesi del Ministero, quando non risulta dimostrata in maniera incontrovertibile la ricorrenza del presupposto dell'imposta sul valore aggiunto (prestazioni di servizi), viene a cadere il fondamento di quella presunzione di operazioni permutative ravvisata dai verificatori della Guardia di Finanza.
Il Ministero delle Finanze disciplina la propria attività diramando agli Uffici periferici le istruzioni necessarie per l'applicazione delle leggi e dei regolamenti a mezzo di circolari.
In molti casi le interpretazioni ministeriali non vengono osservate dai soggetti amministrati e nemmeno dagli organi della giustizia tributaria.
Nella fattispecie in esame, per contro, è trascorso poco più di un anno dalla data di emissione della risoluzione di cui sopra e si sono gia verificati casi in cui le Commissioni tributarie hanno seguito le istruzioni in essa contenute e gli Uffici finanziari hanno tenuto conto di tale situazione.
Il fatto che la giurisprudenza attribuisca un ruolo e riconosca un valore alle direttive tecniche impartite dal Ministero delle Finanze, rappresenta indubbiamente un segnale positivo di dignità e di autorevolezza riconosciute alla fonte da cui esse promanano.

MARCO LEVIS

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